- پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی

یکی دیگر از ابعاد ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی کشور، بررسی پیامدهای اقتصادی ستانده های حسابرسی بر شرکت ها و استفاده کنندگان برون سازمانی است. تجزیه و تحلیل اقتصادی ستانده های حسابرسی از آن جهت حائز اهمیت است که ارزشمندی و محتوای اطلاعاتی گزارش های حسابرسی و پیامدهای اقتصادی آن را نشان می دهد.

برای مثال، در سالهای گذشته تعداد زیادی از شرکت ها از فهرست نرخهای بورس اوراق بهادار تهران حذف شده اند. یکی از سرفصلهای ارزیابی جامع کیفیت حسابرسی در ایران می تواند این موضوع باشد که آیا گزارشهای حسابرسی قبل از حذف نام این شرکت ها از بورس، علامتی را مخابره می کردند یا خیر. البته شاید پیامدهای اقتصادی گزارش های حسابرسی در ایران، با برخی از نتایج مورد انتظار به شرح فوق چندان همخوانی نداشته باشد. برای مثال، نتیجه تحقیق احمدپور و همکاران (1389) نشــان می دهد که وجود سهامداران نهادی عمده در ترکیب سهامداران و نظارت کارای آنها (کیفیت حاکمیت شرکتی) تأثیر کاهشی بر هزینه استقراض شرکت های ایرانی دارد در حالی که کیفیت حسابرسی این گونه تأثیر را ندارد.

به هر جهت، دانش ما در رابطه با پیامدهای اقتصادی حسابرسی و اثرات کیفیت حسابرسی بر ستانده های اقتصادی نیز کافی نیست (مشابه عوامل قبلی) و نیاز به انجام تحقیقات گسترده تر در این حوزه داریم.

2-4-2- برداشت از استقلال حسابرسی، کیفیت واقعی حسابرسی و متغیر اندازه                   

عوامل مستقیم و غیرمستقیم متعددی بر کیفیت حسابرسی اثر می گذارند. برخی ها بیشتر بر عوامل مستقیم تأکید می کنند، در حالی که توجه به این عوامل به تنهایی کافی نیست.  نکته مهم دیگر این است که برای تعریف کیفیت حسابرسی باید به ذینفعان هم توجه داشته باشیم.

در پانزده سال گذشته که رقابت بین موسسات حسابرسی گسترش یافته، حرفه حسابرسی بر اثر شماری از رویدادها تاثیر پذیرفته است. در این دوره، انجمن حسابداران مستقل آمریکا ممنوعیت های خود برای تبلیغات را تعدیل کرد. در دهه 80 میلادی نیاز به خدمات حسابرسی در شرکت هایی که در نتیجه ترکیب تجاری بوجود می آمدند موجب شد که اتحاد شرکت ها تقلیل یابد. بحران اقتصادی سالهای 1981-1982 رقابت جهانی رو به تزاید و رکود اقتصادی، فشارهای اضافه ای بود که صاحبکاران را به رابطه خدمات حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی حساس کرد.

با رشد رقابت در حرفه، موسسات حسابرسی ضرورت ارائه خدمات خود با کیفیت هر چه بهتر به بازار را بیشتر دریافتند و برای رقابت بر پایه ای بغیر از حق الزحمه، موسسات حسابرسی به دنبال متفاوت کردن خدماتشان هستند. البته حداقل به دو دلیل مشکلاتی در این ارتباط وجود دارد:

1- فرایند تکمیل فعالیتهای خدماتی در جریان پیشرفت برخلاف کالاهای در جریان ساخت ملموس نمی باشد.

2- حتی پس از ارائه خدمات اغلب، خریدار مهارت فنی لازم برای ارزیابی کیفیت آن را ندارد. خریدار ممکن است به جای تاکید بر نتیجه به فرایند ارائه خدمات تاکید کند.

یکی از ابعادی که موسسات حسابرسی سعی دارند در آن زمینه خود را از سایر موسسات خدماتی متمایز کنند، کیفیت خدمات ارائه شده است. حسابرسان اغلب معتقدند که معیارهای مورد استفاده صــاحبکاران (مدیریت موسسه صـاحبکار و اشخاص ثـالث ذینفع) در ارزیابی کیفیت حســابرسی را می دانند. اگر چه نتایج تحقیقی بای شی در سال 1982 نشان داد که آنها بطور دقیق متوجه انتظارات و نیازهای بیان شده توسط صاحبکاران نمی شوند.

از آن جا که کمسیون اوراق بهادار و بورس آمریکا سال 1999 را سال حسابدار نامید، پژوهش در زمینه کیفیت حسابرسی مورد توجه بسیار قرار گرفت.  در میزگردی در ارتباط با اثر بخشی حسابرسی در سال 2000عنوان گردید که حرفه حسابرسی، با محیطی که به سرعت در حــال تغییر است، همگــام نمی باشد. این نگرانی ها بیانگر نیاز مستمر به انجام پژوهش هایی برای ارزیابی عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی است.

دی آنجلو کیفیت حسابرسی را مشتمل بر دو احتمال تعریف کرد. اول این که حسابرس نقص سیستم حسابداری صاحبکار را کشف کند. دوم اینکه آن نقص را گزارش کند. کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه گیری می کند. در حالی که گزارش آن بستگی به انگیزه های حسابرس برای افشاگری دارد. با وجود اینکه تعریف دی آنجلو برای حسابرسی صورت های مالی مناسب است، اما می تواند سایر انواع حسابرسی ها را نیز در برگیرد.

علی رغم این که تعریف جامعی از کیفیت حسابرسی وجود ندارد که در برگیرنده انواع حسابرسی ها باشد، به طور منطقی می توان تصور کرد که کیفیت حسابرسی شامل رعایت رویه ها و استانداردهای حسابرسی است.

دی آنجلو (1981) کیفیت حسابرسی را به عنوان ارزیابی بازار از کشف و گزارش تحریفات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی توسط حسابرس تعریف کرده است. این تعریف به دلیل تاکید بر ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی، مبتنی بر برداشت از کیفیت حسابرسی است. مطابق تعریف وی کیفیت حسابرسی با کشف تحریفات با اهمیت و گزارش آن ارتباط مستقیم دارد.

از آن‌جا که کیفیت واقعی حسابرسی قبل از انجام حسابرسی و یا در حین حسابرسی قابلیت مشاهده ندارد، نیاز به متغیرهایی است تا بر اساس آن بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. دی آنجلو با بهره گرفتن از روش تحلیلی ثابت کرد که اندازه مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه مثبت دارد، زیرا از دیدگاه اقتصادی، زیان ناشی از قصور در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت در مؤسسات بزرگ قابل ملاحظه است. به پیروی از مطالعه دی آنجلو، بسیاری از محققان در مطالعات تجربی به بررسی ارتباط بین اندازه مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی پرداخته‌اند.

محققان متغیرهای دیگری هم‌چون میزان حق الزحمه حسابرسان را به عنوان کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار داده اند. در این میان، در بیش‌تر تحقیقات متغیر اندازه مورد استفاده قرار گرفته است. در این تحقیقات، اغلب از روش مقایسه ای دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل دیگر مؤسسات حسابرسی) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی با فرض زیر استفاده شده است: مؤسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی بالاتر و مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر کیفیت حسابرسی پایین‌تری دارند. اما تاکنون پاسخ روشنی به این سوال که «آیا ویژگی مذکور می تواند معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد، یا خیر؟» داده نشده است. تحقیقات انجام شده دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر) در این زمینه بر دو فرض اصلی استوار بوده‌اند: 1)یک مؤسسه حسابرسی برای تمام صاحبکاران در تمام دوره های مالی کیفیت حسابرسی یکسانی ارائه می‌کند. 2)کیفیت حسابرسی تمام مؤسسات حسابرسی بزرگ یا کوچک یکسان است. این دو فرض اصلی، خود با چالش فراوانی مواجه است. امکان ارائه کیفیت حسابرسی یکسان برای تمام صنایع و در زمان های مختلف منطقی به نظر نمی‌رسد. برای نمونه، حسابرس ممکن است در حسابرسی برخی از صنایع مهارت ویژه ای داشته باشد و از این رو، کیفیت حسابرسی بهتری نسبت به صنایع دیگر ارائه کند. هم‌چنین منطقی به نظر نمی‌رسد که تمام مؤسسات حسابرسی کیفیت حسابرسی یکسانی ارائه کنند. به هرروی، نتایج مطالعات در زمینه ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی این فرضیه را تأیید کرده اند که کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی با یکدیگر ارتباط مثبت دارند(نوروش،1388، 158).

 2-4-2-1- نقش استانداردهای حسابرسی در استقلال حسابرسی

استانداردهای حسابرسی از طریق فراهم آوردن معیارهای مورد قبول و متداول برای فعالیت حسابرسی، در کیفیت حسابرسی یک نقش اساسی ایفا نموده و بر مبنای یک فرایند کاملاً درست، شفاف و قوی که در درون خود ترکیب گسترده استفاده‌ کنندگان و مشاوران را دارد، شکل گرفته‌اند. این مطلب، به همراه نظارت مستقل بر فرایند تدوین استانداردها به‌وسیله هیئت نظارت منافع عمومی اطمینان می‌دهد که استانداردها از کیفیت بالایی برخوردارند. برای این‌که این استانداردها به اهداف تعیین‌شده دستیابی پیدا کنند، باید به‌موقع، نامتناقض و دقیق باشند(اقبالی عوقین،1385، 72).

در ماه می 2009، هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی پروژه شفاف‌سازی خود را تکمیل کرد. این پروژه شامل تجدیدنظر و تجدیدساختار همه 36 استاندارد حسابرسی و استاندارد کنترل کیفیت شماره 1، به‌منظور ارتقای شفافیت و قابل فهم بودن و لذا، تسهیل به‌کارگیری آنها بود. علاوه بر بهبود شفافیت استانداردهای حسابرسی، هیئت تدوین استانداردهای حسابرسی و خدمات اطمینان‌بخشی بین‌المللی به اصلاح حدود نیمی از استانداردهای تدوین‌شده پرداخت. این تلاشها منجر به بهبود استانداردهای حسابرسی در زمینه‌های زیر گردید:

• دسترسی عمومی به حسابرسی، تمرکز برروی اهداف، ارتقا به یک حسابرسی متفکرانه و تاکید بر اهمیت تردید حرفه‌ای.
• جنبه‌هایی از صورتهای مالی که عموماً بیشتر در معرض خطر تحریف با اهمیت است. به‌عنوان مثال برآوردها، ارزشهای منصفانه و معاملات اشخاص وابسته.
• کیفیت شواهدحسابرسی، به‌ویژه توجه‌داشتن به تائیدیه‌ها و گزارشهای بیرونی.
• استفاده از کار دیگران، به‌ویژه در زمینه کارهای حسابرسی گروه، اطمینان از رضایت حسابرسان جهت ایجاد یک مبنای مناسب که در صورت امکان بتواند پایه و اساس استفاده از کار دیگران قرار گیرد.
• ارتباطات و گزارشگری حسابرس، برای تاکید بر اهمیت گفتگوهای سازنده و آزاد میان حسابرسان و ارکان راهبری و مدیران اجرایی و همچنین رسیدن به این اطمینان که موضوعهای مهم به طریقی شفاف ومعنیدار مورد توجه کاربران قرار می‌گیرد.

در یک زمینه گسترده‌تر، استاندارد حسابرسی 220 و استاندارد کنترل کیفیت شماره 1، چارچوب کنترل کیفیت را در دو سطح، سطح کار حسابرسی و سطح موسسه حسابرسی، پایه‌ریزی کرده‌اند. این دو استاندارد اشاره به حیطه‌های فراوانی دارند که حسابرسان و موسسه‌های آنان می‌توانند در چارچوب آنی در جهت ارتقا و حفظ کیفیت حسابرسی گام بردارند. این حیطه‌ها عبارتند از:

• مسئولیتهای مدیریت برای کیفیت درون موسسه،
• برآوردن الزامات اخلاقی مربوط،
• پذیرش و ادامه کار،
• منابع انسانی،
• اجرای کار، و
• نظارت.

طبق استاندارد کنترل کیفیت، هر موسسه حسابرسی برای کسب اطمینان معقول از این‌که الزامات استانداردهای حرفه‌ای، قانونی و مقرراتی رعایت می‌شود و گزارشها مناسب شرایط موجود صادر می‌شود، باید سیستم کنترل کیفیت مناسبی را طراحی و برقرار ‌کند. هر موسسه حسابرسی مکلف به استقرار یک سیستم کنترل کیفیت طراحی ‌شده برای کسب اطمینان معقول از این موضوع است که موسسه و کارکنان آن، الزامات استانداردهای حرفه‌ای و قانونی و مقرراتی را رعایت می‌کنند و گزارشهای حسابرسی، مناسب شرایط موجود توسط موسسه یا مدیرمسئول کار صادر می‌شود.(استانداردهای حسابرسی،1383)

هر چند، برای دستیابی کامل به اهداف استانداردهای حسابرسی، عامل مهمی که باید در نظر گرفت افرادی هستند که حسابرسی را انجام می‌دهند. در واقع میزان دانش و تجربه و نحوه برخورد آنها با صاحبکاران است که تفاوت بزرگی را در کیفیت حسابرسی ایجاد می‌کند. به‌طور عمده، اجرای موثر بسیاری از الزامات استانداردهای حسابرسی متکی به صلاحیت شخصی- قضاوت حرفه‌ای استوار است. فرد یا افرادی که مسئولیت اجرایی سیستم کنترل کیفیت به آنان واگذار می‌شود، باید تجربه کافی و مناسب و توانایی و اختیار لازم را برای پذیرش مسئولیت داشته باشند. تحقق این امر منوط به بکارگیری افرادی است که نه‌تنها به‌طور کامل و مناسب آموزش دیده‌اند، بلکه به‌طور مستمر در صدد ارتقای توانایی های حرفه‌ای خود هستند. لذا جستجوی این‌گونه افراد و به‌کارگیری نظرات آنان توسط استفاده‌ کنندگان در جهت ارتقای کیفیت حسابرسی است(اقبالی عوقین،1385، 72).

2-4-3- انگیزه عرضه حسابرسی با کیفیت بالا

عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان، به طورکلی عواملی هستند که بر توانایی حسابرسان در کشف تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا انگیزه اقتصادی از گزارش تحریفات با اهمیت کشف شده اثر دارند. تعدادی از این تحقیقات، کیفیت تصمیم حسابرس و تأثیر آن را بر اثربخشی و کارآیی حسابرسی آزمون کرده اند. بسیاری از این مطالعات، کیفیت حسابرسی را به طور مستقیم آزمون نکرده‌اند، اما عواملی را بررسی کرده اند که منجر به بهبود در کیفیت تصمیم حسابرس و در نتیجه کیفیت حسابرسی می‌شود. این عوامل عمدتاً شامل (1) میزان تجربیات حسابرسان، (2) دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان، (3) سرپرستی کار حسابرسی، (4) اندازه مؤسسات حسابرسی، (5) کسب شهرت و (6) تخصصی گرایی، است. در ادامه به برخی تحقیقات در این زمینه پرداخته می‌شود.

میزان تجربیات حسابرسان: لیبی و فردریک (1990) دریافته اند که هر چه میزان تجربه حسابرسان بیشتر باشد، درک آنان از انواع تحریفات موجود در صورت های مالی افزایش می‌یابد. از این رو، نتیجه‌گیری کرده‌اند که کیفیت تصمیم حسابرس با افزایش میزان تجربه از حسابرسی بهبود می‌یابد.

دعاوی حقوقی: لیز و واتز (1994) میزان دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان را به عنوان شاخص کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان مورد آزمون قرار داده‌اند. آنها به این نتیجه دست یافته‌اند حسابرسانی که بیشتر در معرض ادعاهای حقوقی قرار می‌گیرند، کمتر از فناوری انسجام‌یافته حسابرسی استفاده می‌کنند. نتایج تحقیق آنان حاکی از آن بود که کیفیت حسابرسی با بهره گرفتن از فناوری جدید حسابرسی بهبود می‌یابد.

سرپرستی کار حسابرسی: کینگ و شوارتز (1999) میزان سرپرستی کار حسابرسی را به عنوان شاخص کیفیت در مواقعی که حسابرسان تحت رژیم‌های حقوقی متفاوت فعالیت می‌کنند، مورد بررسی قرارداده‌اند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که سرپرستی تابعی از پیش بینی میزان اقدامات تنبیهی قانونی بر علیه حسابرسان است.

اندازه مؤسسات حسابرسی : مهمترین تحقیقات انجام شده در رویکرد عرضه حسابرسی، مطالعه تاثیر، اندازه مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی است. بسیاری از این تحقیقات از رابطه مثبت بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی پشتیبـانی می‌کنند. دی آنجلو (1981)معتقد است که مؤسسه های حسابرسی بزرگتر، انگیزه قویتری برای ارائه حسابرسی با کیفیت بالاتر دارند. زیرا علاقه‌مند هستند که شهرت بهتری در بازار به دست آورند و از آنجا که تعداد مشتریان‌شان زیاد است، نگران از دست دادن مشتری نیستند. تصور بر این است که چنین مؤسساتی به دلیل دسترسی به منابع و امکانات بیشتر برای آموزش حسابرسان خود و انجام آزمون‌های مختلف، خدمات حسابرسی را با کیفیت بالاتری ارائه می‌کنند. نیو و دیویدسون (1993) نشان داده‌اند که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ مشتریان بزرگ‌تری دارند، از این رو، توقع بازار برای کشف تحریفات موجود در صورتهای مالی از حسابرسان افزایش می‌یابد. علاوه بر آن، شواهد تجربی حاکی از این است که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ‌تر دارای کیفیت حسابرسی برتر هستند، زیرا از منابع و امکانات بهتری برای آموزش حسابرسان در انجام حسابرسی، نسبت به مؤسسات کوچکتر برخودار هستند. کلیو لینوکس (1984) نشان داد که مؤسسات حسابرسی بزرگ نسبت به مؤسسه‌های حسابرسی کوچک انگیزه بیشتری برای صدور گزارش صادقانه دارند. تحقیقات وی نشان می دهد که هرچه میزان منافع مالی در واحدهای مورد حسابرسی بیشتر باشد، استقلال حسابرسان نیز اهمیت بیشتری می‌یابد.

انگیزه کسب شهرت: واتز و زیمرمن (1983) برای دفاع از این نظریه که حسابرسان در بازار سرمایه از شهرت حرفه‌ای خود دفاع می‌کنند، به نمونه‌های تاریخی استناد کرده‌اند. شـهرت انگیزه‌ای برای حفظ استقلال حسابرسان است. به هر حال، انگیزه کسب شهرت سازوکار خود نظارتی برای حفظ استقلال است.

چارچوب خدمات حسابرسی

عوامل زیادی بر گستره خدمات حسابرسی تأثیر می گذارد، اما تحقیقات بسیار معدودی در جهت ایجاد نمونه‌ای برای تشریح گستره خدمات حسابرسی انجام شده است.

کاتاناک و واکر (1999) الگوی جامع (البته آزمون نشده) از گستره حسابرسی ارائه کرده‌اند. طبق دیدگاه آنان، گستره حسابرسی تابعی از دو عامل مرتبط با عملکرد حسابرس است: اول، شایستگی (از جمله: دانش، تجربه، قدرت تطبیق، کارآیی فنی، اثربخشی حسابرسی)، دوم، عملکرد حرفه‌ای (از جمله: استقلال، بی‌طرفی، دقت حرفه‌ای، تضاد منافع، و قضاوت حرفه‌ای). علاوه بر ویژگی‌های فوق، الگوی آن‌ ها شامل تأثیر انگیزه‌های اقتصادی (از قبیل: میزان حق الزحمه، میزان هزینه حسابرسی، کارآیی حسابرسی، دعاوی حقوقی، و خدمات مشاوره‌ای)، و ساختار بازار (از قبیل: رقابت، درجه تمرکز در صنعت، صرفه‌جوئی‌های ناشی از مقیاس و وجود قوانین و مقررات) و تعویض حسابرسان است. در حالی که برخی از اجزای این نمونه توسط محققان مورد بررسی قرارگرفته است، اما این چارچوب در ساختار تحقیقات مرتبط با کیفیت حسابرسی بدیع است پرسش این که کدام عامل بر کیفیت حسابرسی تأثیر بیش‌تری دارد، باید از طریق انجام تحقیقات پاسخ داده شود. بعلاوه، عناصر نمونه فوق باید به منظور درک جامع‌تر از تأثیر آن بر کیفیت حسابرسی در شرایط مختلف آزمون شود و در صورت لزوم، تعدیلاتی در آن صورت پذیرد. بنابراین، نیاز به تحقیقات به دلیل تغییرات جدی در محیط حسابرسی بیش از پیش احساس می‌شود. برخی از این تغییرات شامل گسترش دامنه خدمات اعتباردهی، اصلاح فرایند حسابرسی، نیاز به کاهش فاصله انتظارات و پذیرش فناوری جدید است.

در مجموع تحقیقات انجام شده در زمینه کیفیت حسابرسی نشان می‌دهد که عواملی همچون (الف) معقول بودن حق‌الزحمه حسابرسی (ب) تعویض ادواری حسابرسان (ج) تشکیل کمیته حسابرسی در شرکتها (د) منع ارتباط طولانی مدت با صاحب‌کاران (ه) ادغام مؤسسات کوچک‌تر و تشکیل مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر (و) ایجاد سازوکاری برای پاسخگو کردن حسابرسان (ز)تخصص‌گرایی حسابرسان ـ حسابرسی صنایع خاص (ج) تأکید بر بررسی هم‌پیشگان (ح) رتبه بندی سالانه مؤسسات حسابرسی (س) وجود قوانین حمایتی از حقوق حسابرسان (به ویژه عدم مصالحه در گزارش‌گری موارد نقض)،‌ موارد دیگری هستند که منجر به تقویت کیفیت حسابرسی می‌شود.

2-4-5- رتبه‌بندی موسسات حسابرسی

2-4-5-1- رتبه‌بندی موسسات حسابرسی در جهان

دامنه اندازه موسسات حسابرسی از یک نفر تاچندین هزار نفر کارکنان حرفه‌ای است. از نظر اندازه، موسسات حسابرسی اغلب به چهار گروه زیر تقسیم می‌شوند:

موسسات محلی : موسسات محلی دارای یک یا دو دفتر کار و فقط یک یا چند شریک حسابرس مستقل است که در یک شهر یا ناحیه، خدمات خود را به صاحبکاران ارائه می‌کنند. خدمات این موسسات بیشتر شامل تنظیم اظهارنامه مالیاتی، ارائه مشاوره مدیریت و خدمات حسابداری است.

موسسات منطقه ای : بسیاری از موسسات محلی با افتتاح دفاتر کار بیشتر در شهرهای همجوار و افزایش تعداد کارکنان حرفه ای خود به موسسات منطقه ای تبدیل می شوند. ادغام با موسسات محلی دیگر نیز راهی برای منطقه ای شدن این موسسات است.

موسسات ملی : به موسسات حسابرسی که در بیشتر شهرهای کشور دفاتری دارند اصطلاحاً موسسات ملی گفته می شود. این موسسات حسابرسی در کشورهای دیگر نیز یا از طریق دفاتر خود یا از راه موسسات وابسته درآن کشورها، فعالیت دارند.

چهار موسسه بزرگ : این موسسات در شهرهای اصلی سراسر جهان دفاتری دارند. تنها یک موسسه خیلی بزرگ است که کارکنان و امکانات کافی را برای حسابرسی یک شرکت فوق العاده بزرگ دارد. اگرچه این موسسات، خدمات متنوعی ارائه می کنند، اما بیشترین حجم کار آنها حسابرسی است. درآمد سالانه هریک از این موسسات در حدود صدها میلیون دلار است(البته قابل ذکر است که این موسسات در ابتدا هشت موسسه بزرگ بود که با ادغام بعضی از این شرکتها با یکدیگر در حال حاضر به چهارموسسه بزرگ تغییر یافته‌اند).

2-4-5-2- رتبه‌بندی موسسات حسابرسی در ایران

در ایران نیز اقداماتی برای رتبه بندی موسسات حسابرسی انجام گرفته، از جمله جامعه حسابداران رسمی ایران پرسشنامه‌ای برای کنترل کیفیت موسسات حسابرسی طراحی کرده و در آن 12 معیار زیر برای ارزیابی موسسات در نظرگرفته شده است:

1- رعایت ضوابط (مندرج در اساسنامه جامعه)

2- محل موسسه

3- شیوه نگهداری مدارک و پرونده های حسابرسی

4- بیمه ومالیات

5- وضعیت کارها و کارکنان :

تعداد کارها و اوقات مصرفی کارکنان

تناسب تعداد کارکنان با کارهای حسابرسی

عدم وابستگی و اتکای موسسه به یک گروه سهامدار عمده

6- استقلال و بی طرفی شرکا و کارکنان

7-  استخدام کارکنان

8- آموزش کارکنان

9- ارتقای کارکنان

10- نظام مندی کنترل کار از نظر زمان‌بندی

11- نظام‌مندی دستورالعمل‌ها و روش های حسابرسی

12- گزارشهای حسابرسی

و برای هریک از این معیارها امتیازی در نظر گرفته شده است.

اما علی‌رغم این تلاش‌ها تاکنون رتبه بندی برای موسسات حسابرسی در ایران انجام نگرفته است. بنابـراین در این پژوهش با توجه به انــدازه و قــدمت بیشتر ســازمان حســابرسی، رابطه آن را با  فرصـت سرمایه‌گذاری نسبت به سایر موسسات حسابرسی مقایسه می‌کنیم.

- هزینه و انواع آن

از دیدگاه حسابداری واژهﻱ هزینه بسته به زمینهﻱ کاربرد آن، دارای معانی گوناگون و تعاریف مختلف است. در سیستم اطلاعات حسابداری، هزینه به طور کلی به شکل جریان خروج وجه نقد در گذشته یا تعهد پرداخت آن در آینده و یا انقضای ارزش و مصرف دارایی ها، تبلور می یابد. اما در حسابداری صنعتی و مدیریت به طور اخص، واژهﻱ هزینه به شرح زیر تعریف شده است:

« اندازه گیری پولی منابع اقتصادی که به خاطررسیدن به یک مقصود معین یا یک مزیت مشخص، در گذشته مصرف و فدا شده است، یا در نظر است که در آینده مصرف شود.»

2-5-1-طبقه بندی هزینه ها:

طبقه بندی هزینه ها به منظور جمع آوری صحیح و استفاده اثربخش از اطلاعات است و بر اساس مبانی مختلفی انجام ﻣﻲشود. از جمله مبانی تقسیم بندی هزینه ها می توان به ارتباط با وظیفه مؤسسه، انتساب به یک موضوع هزینه، چگونگی رفتار هزینه ها، ارتباط با تولید، ارتباط با دوره و … اشاره کرد. در اینجا با معمول ترین دسته بندی هزینه ها آشنا می شویم.

هزینهﻱ مستقیم: به هزینهﻫﺎیی اطلاق می شوند که به یک موضوع مشخص هزینه مربوط می شود و می توان آنها را به گونه ای اقتصادی و مقرون به صرفه (یعنی به سهولت و بدون تحمل هزینه غیرموجه و دقت زیاد) با آن موضوع هزینه، ردیابی کرد.

هزینهﻱ غیرمستقیم: به هزینهﻫﺎیی گفته می شود که به چندین موضوع مشخص هزینه مربوط می شود، اما نمی توان آنها را به گونه ای اقتصادی و مقرون به صرفه با یکایک آن موضوعات هزینه، ردیابی کرد.

هــزینهﻱ منقضی شده و هزینهﻱ منقضی نشـــده : هـزینه را می توان به «هزینهﻫﺎﻱ منقضی شده» که مزیت ناشی از آن تنها عاید دورهﻱ وقوع شده است، و به دورﻩهای بعد تسری نمی یابد و «هزینهﻫﺎﻱ منقضی نشده» که انتظار می رود مزیت آن به دوره های آتی نیز تسری یابد تقسیم کرد. هزینهﻫﺎﻱ منقضی نشده به عنوان دارایی تلقی شده و از طریق انعکاس در ترازنامه به دوره های بعد انتقال می یابد. نمونه ای بارز از این هزینه ها عبارت اند: از موجودی ها، پیش پرداخت های هزینه و اموال، ماشین آلات و تجهیزات.

هزینهﻫﺎﻱ منقضی شده در صورت سودوزیان دوره ی وقوع منعکس و بادرآمدهای آن دوره مقابله می شود. نمونه های آن شامل: هزینه آب، برق، تبلیغات و حقوق کارکنان فروش و اداری.

خرید ماشین آلات به عنوان دارایی تلقی و هزینه استهلاک سالانه ی آن در پایان هر سال به عنوان بخش منقضی شده بهای تمام شده این دارایی محسوب می گردد این طبقه بندی از لحاظ تهیه صورتهای مالی در پایان هر دوره مالی فوق العاده حائز اهمیت است.

بهای اولیه و هزینهﻱ تبدیل : مقصود از اصطلاح «بهای اولیه» یا «هزینهﻫﺎﻱ اولیه»، جمع هزینه مواد مستقیم و هزینه دستمزد مستقیم است، یعنی دو نوع هزینه ای که مستقیماً قابل ردیابی با یک واحد محصول است. اما اصطلاح «هزینه ی تبدیل»، به جمع هزینه دستمزد مستقیم و هزینه سربار ساخت اشاره دارد. این اصطلاح از این واقعیت سرچشمه ﻣﻲگیرد که مواد مستقیم از طریق عواملی چون دستمزد مستقیم و سربار ساخت به محصولات تکمیل شده تبدیل می شود.

هزینهﻱ محصول و هزینهﻱ دوره : یکی از موضوعات مهم در حسابداری، زمان بندی شناسایی مخارج تحصیل اقلام دارایی به عنوان هزینه است. همانگونه که قبلاً بیان شد، هزینه هنگامی واقع می شود که یک دارایی برای مقصود مورد نظر، به مصرف می رسد، مورد بهره برداری قرار می گیرد و یا به فروش می رود. اصطلاحات «هزینهﻱ محصول» و «هزینهﻱ دوره» برای توصیف زمان بندی مبنای شناخت هزینهﻫﺎﻱ مختلف به کار برده می شود.

هزینه محصول، هزینه ی قابل تخصیص به کالاهایی است که به منظور بازفروش، خریداری و یا ساخته می شوند. هزینه محصول برای ارزشیابی موجودی کالای ساخته شده و موجودی کالای در جریان ساخت تا زمان فروش بکار برده می شود. در دوره ای که موجودی محصول مورد نظر به فروش می رسد، ارزش تخصیص یافته به موجودی کالای فروش رفته (هزینهﻱ محصول) به عنوان هزینه جاری (دوره) شناسایی و اصطلاحاً تحت عنوان «بهای تمام شده کالای فروش رفته» در صورت سود و زیان انعکاس می یابد.

کلیهﻱ هزینهﻫﺎیی را که نمی توان جزو هزینهﻱ محصول منظور کرد، اصطلاحاً «هزینهﻱ دوره» نامیده می شوند. این هزینه ها به جای اینکه به کالاهای خریداری شده یا ساخته شده ارتباط داشته باشند، به نوعی با دوره زمانی که طی آن واقع شده اند، ارتباط دارند. هزینهﻫﺎﻱ دوره در دوره ی وقوع کلاً در صورت سود و زیان انعکاس می یابند.

هزینه از دست رفتن فرصت : همان گونه که قبلاً گفته شد، یکی از وظایف حسابداری مدیریت به عنوان سیستم اطلاعاتی، فراهم کردن اطلاعات مرتبط با هزینه ها برای تصمیم گیری های گوناگون مدیران سطوح مختلف در واحدهای اقتصادی است. اما تصمیم گیری های مختلف نیاز به اطلاعات متفاوت دارد. «هزینهﻱ از دست رفتن فرصت» یکی از اطلاعات مهم و مؤثر در تصمیم گیری های مدیران در زمینه های گوناگون، از جمله قیمت گذاری انتقالات داخلی بین قسمتهای مختلف یک واحد اقتصادی، قبول یا رد یک سفارش خاص و ساخت یک قطعه در داخل یا خرید آن از بیرون است.

واحدهای اقتصادی به منظور دستیابی به هدف های مورد نظر خود، منابعی را در اختیار دارند که شامل موجودی نقد، مطالبات، موجودی کالا، اموال، ماشین آلات و تجهیزات، سرمایه گذاری در سهام سایر شرکت ها و نیروی انسانی است. استفاده از هر یک از این منابع، به از دست رفتن فرصت به کارگیری آن منابع به شکلی دیگر، برای واحدهای اقتصادی منجر می شود. بدین معنا که اگر از یکی از این منابع برای مقصودی مشخص استفاده شود، از آن منبع نمی توان برای مقاصد دیگر استفاده کرد.

به طور ساده می توان گفت، «هزینه از دست رفتن فرصت» عبارت از ارزش هر گونه فرصتی است که به خاطر پرداختن به فعالیت دیگر، از آن فرصت صرفنظر می شود. به بیان دیگر، هزینه ازدست رفتن فرصت به عنوان مزیتی تعریف شده است که به واسطه ی خودداری از انجام یک راه کار به خاطر پرداختن به انجام کار دیگر، فدا می شود.

هزینهﻱ ریخته یا از دست رفته : «هزینهﻱ ریخته یا از دست رفته» به هزینه ای اطلاق می شود که در گذشته واقع شده است و در نتیجه، بر تصمیمات و هزینهﻫﺎﻱ آتی اثر ندارد و نمی توان آن را از طریق اقدامات فعلی یا آتی برگشت داد و یا تغییری در آن ایجاد کرد. نمونه بارز این گونه هزینه ها، هزینه تحصیل تجهیزاتی است که قبلاً خریداری شده و هزینه ی موجودی هایی است که قبلاً تحصیل شده اند.

هزینه تفاضلی : «هزینهﻱ تفاضلی» به اختلاف بین هزینهﻫﺎﻱ دو راه کار مختلف گفته می شود. هنگامی که با مسئله انتخاب از بین راه کارهای گوناگون روبرو هستیم، توجه به هزینهﻫﺎﻱ تفاضلی به جای پرداختن به هزینهﻫﺎﻱ کل و انباشته، اولویت پیدا می کند. در تصمیم گیری های گوناگون، معطوف داشتن توجه به اختلاف بین هزینه ی راه کارهای متفاوت و مقایسه آنها، با ملحوظ داشتن جمع هزینه این راه کارها گویاتر، راحت تر و مؤثر تر است. هزینه ی تفاضلی را بعضاً هزینهﻱ افزایشی و هزینهﻱ نهایی نیز می نامند.

هزینهﻱ قابل اجتناب : هزینهﻫﺎیی هستند که هنگام انتخاب یک راهکارازمیان راهکارهای مختلف، بتوان آن راحذف کرد.

1-Direct Cost

2-Indirect Cost

3-Expired Cost

4-Unexpired Cost

1-Prime Cost

2-Conversion Cost

3-Product Cost

4-Period Cost

5-Opportunity Cost

1-Sunk Cost

2-Differential Cost

3-Incremental Cost

4-Marginal Cost

5-Avoidable Cost