در سال‌های بعد از جنگ جهانی دوم با بازگشت عده‌ای از جوانان ایرانی که برای‌ کارآموزی و تحصیل در رشته حسابداری و حسابرسی به انگلیس سفر کرده بودند، فکر حسابداری و حسابرسی مستقل در کشور به تدریج مطرح شد. لکن تا سال 1335 قدم مؤثری‌ در شناسایی اهمیت و استقلال این رشته و ایجاد انجمن حرفه‌ای حسابداران و حسابرسان‌ برداشته نشد.

تصویب ماده‌ سی و سه قانون مالیات بر درآمد و املاک مزروعی و مستغلات و حق‌ تمبر در 16 فروردین ماه 1335 را می‌توان نخستین مرحله‌ رسمیت حسابداری و حسابرسی‌ در ایران شناخت‌. از حسابرس مستقل در این قانون تحت عنوان محاسب و کارشناس‌ قسم‌خورده نام برده شده است‌.

در ماده سی و سه قانون سال 1335 آمده است‌: «هر موقعی که انجمن محاسبان و کارشناسان قسم خورده تشکیل شود، وزارت دارایی مکلف است نتیجه‌ رسیدگی محاسبان‌ قسم خورده را در مورد حساب یا ترازنامه‌ هر بازرگان یا شرکت بپذیرد. در این صورت برای‌ تشخیص مالیات مؤدی‌، دیگر حاجت به رسیدگی دفاتر و اوراق مؤدی نخواهد بود و…» در مرداد ماه 1340 وزارت دارایی بر اساس اختیارات حاصله از ماده سی و سه قانون‌ مذکور، آیین‌نامه‌ مربوط به تاسیس انجمن محاسبان قسم خورده و کارشناسان حساب را به‌ منظور تشکیل مرجع رسمی جهت رسیدگی به حساب‌ها و دفاتر اشخاص و شرکت‌ها و مؤسسات دیگر و اظهارنظر محاسباتی صادر کرد. و برای اولین بار در ایران در 15 آذر ماه 1341 نخستین تشکیلات و انجمن (جامعه‌) حسابداران و حسابرسان ایرانی با 36 نفر عضو تشکیل‌ شد.(حساس یگانه،72،1388 )

ماده اول اساسنامه‌ انجمن‌، منظور از تشکیل آن را به شرح زیر معرفی می‌کند: «… متشکل‌ ساختن حسابداران صلاحیت‌دار کشور، تربیت حسابداران خبره و تمرکز عمل کارشناسی‌ حساب و تدوین اصول حسابداری و حسابرسی و اجرای دقیق موازین حرفه‌ای و اخلاقی‌ توسط اعضای انجمن و… به موجب ماده 8 اساسنامه ارکان انجمن مذکور عبارت بودند از: هیات عمومی‌، هیات مدیره‌، بازرسان‌، شورای عالی‌.»

هنوز بیش از سه سال از تاسیس انجمن قانونی محاسبین قسم خورده و کارشناسان‌ حساب ایران‌ نگذشته بود که در قانون مالیات‌های مصوب 28 اسفند ماه 1345 مقرر شد که‌ به منظور استفاده از نتایج حسابرسی حسابداران متخصص در امور رسیدگی به دفاتر و حساب‌ سود و زیان و ترازنامه برای تشخیص درآمد مشمول مالیات مؤدیان عده‌ای به نام حسابداران‌ رسمی‌ تعیین شوند.

در شهریور 1346 ، نخستین جلسه شورای انتخاب حسابداران رسمی تشکیل شد و آیین‌نامه‌ مربوط به شرایط و طرز انتخاب و وظایف و… را تصویب نمود و این شورا در دومین جلسه‌ خود که در اردیبهشت ماه 1347 تشکیل شد، 16 نفر نخستین حسابداران رسمی را انتخاب کرد.

هرچند، قانون حسابداران رسمی در سال 1345 به تصویب رسید و در سال 1346 نخستین شورای کانون مذکور تشکیل شد، لکن اساسنامه‌ این کانون پس از سال‌ها توسط وزارت دارایی تنظیم شد و مجمع مؤسس آن در اسفند ماه 1352 در وزارت دارایی تشکیل‌ گردید و نهایتاً، اساسنامه‌ آن در خرداد ماه 1354 (یعنی 9 سال پس از تصویب قانون‌) به ثبت‌ رسید. به موجب ماده‌ سه‌ اساسنامه‌، ارکان کانون عبارت بودند از: شورای کانون‌، مجمع‌ عمومی‌، هیات مدیره و بازرس‌. یکی از نکات ضعف این کانون در ارتباط با ماده دویست و هفتاد و پنج قانون مالیات‌ها بود که به موجب آن ممیز مالیاتی (که معمولاً تحصیلات چندانی‌ نداشت‌) می‌توانست نظر حسابداران رسمی را رد کند. .(حساس یگانه،73،1388)

به موازات انجام اقداماتی در مورد ایجاد نظام حرفه‌ای حسابداری و حسابرسی در جهت‌ استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی‌، اصلاحیه‌ قانون تجارت‌ مصوب اسفند ماه 1347، شرکت‌های سهامی عام را مکلف نمود که به صورتحساب سود و زیان و ترازنامه‌ شرکت‌، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه کنند. حسابداران رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهارنظر درباره‌ حساب‌های شرکت گواهی نمایند که صورت‌های مالی تنظیم شده از طرف هیات مدیره‌، وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می‌دهد. به این ترتیب‌، موضوع حسابرسی شرکت‌های سهامی عام در قانون‌ تجارت نیز مطرح شد. بر اساس مفاد قوانین تجارت و مالیات‌ها، تصور بر این بود که وظایف‌ حسابرسی و بازرسی قانونی مجزا و قابل تفکیک‌اند. بنابراین‌، حسابرسی پیش‌بینی شده در اصلاحیه‌ قانون تجارت به عهده‌ حسابداران رسمی موضوع قانون مالیات‌ها محول گردیده بود. در اکثر شرکت‌های سهامی عام عده‌ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی‌، انتخاب‌ و وظایف به ظاهر جداگانه بازرسی و حسابرسی را یک‌جا به عهده گرفتند. لکن دو گزارش‌ جداگانه به مجامع عمومی شرکت‌ها ارائه می‌کردند. از طرف دیگر، به دنبال افزایش تعداد شرکت‌ها و مؤسسات دولتی‌، در سال 1350 شرکت سهامی حسابرسی‌ که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود به منظور انجام حسابرسی شرکت‌های تابعه‌ وزارت آب و برق تشکیل شد.

از آن‌جا که شرکت سهامی حسابرسی متعلق به دولت بود، عملاً از سازمان‌های تابعه‌ وزارت‌ دارایی قرار گرفت و حسابرسی اغلب شرکت‌های دولتی متعاقباً به آن واگذار گردید.

بین سال‌های 1345 تا 1357 قوانین دیگری نیز به حسابرسی و مؤسسات حسابرسی‌ اشاره داشته و حسابرسی را الزامی شناخته بودند. از جمله طبق مقررات بورس اوراق بهادار تهران‌، سهام شرکت‌هایی در بورس اوراق بهادار تهران پذیرفته می‌شد که حساب‌های آن‌ توسط مؤسسات حسابرسی مورد قبول هیات پذیرش بورس‌، حسابرسی شده باشند. در قانون‌ شرکت‌های تعاونی نیز حسابرسی الزامی شده‌، اما توضیح روشنی درباره‌ حسابرسان در آن‌ دیده نمی‌شود.

به دنبال تحولات مذکور و در پی تلاش‌های انجام شده‌، در اسفند ماه 1351 عده‌ای از حسابداران ایرانی به فکر ایجاد تشکیلات مستقل خود افتادند و در نتیجه در اردیبهشت ماه‌ 1353 انجمن حسابداران خبره‌ ایران به ثبت رسید. انجمن حسابداران خبره هنوز فعال است و سال‌هاست که نشریه‌ حسابدار را منتشر می‌کند.

به موجب ماده‌ هفده‌ اساسنامه‌ انجمن حسابداران خبره‌ ایران‌، ارکان آن عبارتند از: مجامع‌ عمومی‌، شورای‌عالی و بازرسان‌. یکی از فعالیت‌های انجمن در دهه‌ اخیر تشخیص صلاحیت‌ حسابداران مستقل است‌. حسابداران مستقل از نظر انجمن حسابداران خبره‌ ایران صلاحیت‌ انجام حسابرسی را دارند و فهرست حسابداران مذکور در نشریه‌ حسابدار جهت اطلاع جامعه‌ برای استفاده از خدمات حسابداران مستقل درج می‌گردد.

در ادامه‌ این تحولات پس از پیروزی انقلاب اسلامی‌، در سال 1359 طی مصوبه‌ مجمع‌ عمومی سازمان صنایع ملی ایران جهت تعیین مالکیت صنعتی‌، تشکیلات حسابرسی سازمان‌ صنایع ملی و سازمان برنامه تاسیس شد. غیر از مؤسسه‌ فوق‌، مؤسسات حسابرسی دیگری‌ توسط بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید دایر شد. با تصویب طرح قانونی تشکیل سازمان‌ حسابرسی در مردادماه 1362 کوشش شد تا با ادغام مؤسسات حسابرسی دولتی در سازمان‌ حسابرسی‌، تشکیلات واحد دولتی ایجاد شود.

نقش حسابرسی در اقتصاد

رشد روز افزون و نیازهای فزاینده افراد جامعه توأم با رشد فعالیتهای اقتصادی، سبب شده است، تا فرایند حسابرسی نیز همگام با این تغییرات، دستخوش تحولات عظیمی شود. تقاضا برای حسابرسی از نقش نظارتی حسابرس در روابط بین مالک و مدیر شکل می گیرد. براساس نظریه مباشرت (نمایندگی) روابط بین افراد(حقیقی یا حقوقی) متشکل از مجموعه قراردادهاست که در آن طرفین ملزم به رعایت مفاد قرارداد می باشند. با دو فرض بدیهی، عدم همسویی منافع بین طرفین قرارداد (مالک و مدیر) و منطق اقتصادی هر یک از طرفین قرارداد، انتظار می رود که مدیر در راستای بهینه کردن منافع خود مبادرت به اقداماتی کند که تضییع حق مالک را در برداشته باشد. برای اجتناب یا حداقل کردن چنین تضادی، مالک می تواند به سیستم نظارتی متوسل شود(اسماعیلی، 1385 ، 13).

گزارشگری مالی در واحدهای اقتصادی، بازتاب نیازهای اطلاعاتی و انتظارات گروه های گوناگون استفاده کننده از صورتهای مالی، مانند سرمایه گذاران، اعتباردهندگان، دولت (هم درنقش سیاست گذار و هم به عنوان سرمایه گذار) و مدیران است که برای اتخاذ تصمیمات درست و بجای اقتصادی، برنامه ریزی، اعمال نظارت و پاسخگویی، به این اطلاعات نیازدارند. مجموعه صورتهای مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان و صورت جریان وجوه نقد همراه با یادداشتهای توضیحی پیوست، جزء محوری گزارشهای مالی و عمده ترین وسیله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادی است. اطلاعات منعکس در صورتهای مالی زمانی برای استفاده کنندگان مفید و موثر است که از وی‍ژگیهای کیفی لازم برخوردار باشد. یکی از ویژگیهای کیفی اطلاعات مالی ،قابلیت اعتماد است. اطلاعات مالی هنگامی قابل اعتماد و اتکاست که آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی به گونه ای بیطرفانه اندازه گیری شده و نتایج اندازه‌گیریها معتبر و قابل تایید مجدد باشد.

استفاده کنندگان از صورتهای مالی هنگامی می توانند به اطلاعات مالی منعکس در صورتهای مالی اتکا کنند که شخصی مستقل،ذیصلاح و بیطرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات ، نظر حرفه ای ارائه کرده باشد. درسیستمهای اجتماعی-اقتصادی کنونی ، وظیفه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است.(استانداردهای حسابرسی،1383، پیشگفتار)

لزوم حسابرسی را می توان به کمک تئوری نمایندگی نیز توجیه کرد. یعنی بدلیل وجود انگیزه های متفاوت مالکان و مدیران، اعمـال کنترل بر مدیـران از طریق هیات مدیره و حسـابرسی های مستقل انجام می شود. علاوه بر این شرکت ها نیز علاقه مندند که به استفاده کنندگان برون سازمانی نظیر سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، قابلیت اعتماد صورتهای مالی را به اعتبار حسابرسی شدن آن توسط حسابرسان مستقل نشان دهند. بنابراین، حسابرسان مستقل ضمن اینکه اعمال کنترل بر مدیران را تسهیل می کنند، اعتبار صورتهای مالی تهیه شده توسط واحد انتفاعی را افزایش می‌دهند(شباهنگ، 1381، 134).

2-4- کیفیت حسابرسی

حسابرسی صورت های مالی یک ساز و کار نظارتی کاهش اطلاعات نامتقارن است. حسابرسی   صورت های مالی از منافع مالکان و سهامداران با فراهم کردن اطمینـان معقول در این مورد حمــایت می کند که صورت های مالی عاری از تحریفات با اهمیت است یا خیر. مشکل استفاده کنندگان در ارزیابی کیفیت حسابرسی، فقدان مشاهده پذیری روش های حسابرسی انجام شده در تهیه گزارش حسابرسی است. از اینرو، محققان سعی نموده اند که از متغیرهای دیگری بعنوان بدیل کیفیت حسابرسی استفاده نمایند که مهمترین این متغیرها، اندازه دستگاه حسابرسی می باشد. بر اساس استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه ای احتمال وجود شرایطی که ممکن است موجب اشتباه و یا تحریف با اهمیت در صورت های مالی شود برنامه ریزی و اجرا نماید. همچنین در حسابرسی برآوردهای حسابداری حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره برآوردهای حسابرسی گردآوری کند تا از منطقی بودن آنها در شرایط موجود و در صورت لزوم افشاء مناسب آنها اطمینان حاصل کند. هرگاه مبلغی که حسابرس براساس شواهد موجود حسابرسی برآورد می کند با مبلغ برآوردی منعکس در صورت های مــالی اختلاف داشته باشد، حســابرس بــاید ضرورت اصلاح صورت های مالی را بابت چنین اختلافی ارزیابی کند. چنانچه اختلاف مزبور معقول نبوده و مدیریت واحد مورد رسیدگی نیز از تجدید نظر در آن برآورد خودداری کند، حسابرس باید اختلاف مزبور را یک اشتباه و یا تحریف تلقی نماید(ابراهیمی کردلر، 1387، 5و7).

با توجه به اینکه وجود اشتباهات و تحریفات با اهمیت در صورت های مالی، سبب ارائه نامطلوب وضعیت مالی واحد مورد رسیدگی شده و بر تصمیم گیری استفاده کنندگان تاثیر بسزایی دارد، لذا کشف این گونه اشتباهات در استانداردهای حسابرسی مورد تاکید قرار گرفته است. براساس استانداردهای مذکورحسابرس هنگام طراحی و اجرای روش های حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل، باید خطر ارائه نادرست صورت های مالی را که از تقلب و یا اشتباه ناشی می شود، ارزیابی کند و بر اساس این برآورد خطر، روش هایی را طراحی کند که از کشف موارد ارائه نادرست ناشی از اشتباهات با اهمیت و تقلب به گونه ای معقول اطمینان دهد.

چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که تقلب، یا اشتباه موجود و یا موارد عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی، اثر بــا اهمیتی بر صورت های مـــالی دارد و به درستی در صورت های مالی افشاء و اصلاح نشده است باید نظر مشروط یا مردود ارائه کند. کیفیت حسابرسی، توانایی های حسابرسان را در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت صورت های مالی توصیف می کند.

کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم و ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطه بین کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال، از آنجا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است.

2-4-1- تعریف کیفیت حسابرسی

تنوع دیدگاه ذینفعان در خصوص کیفیت حسابرسی بیانگر این است که نباید یک مؤلفه خاص را عامل اثرگذار اصلی بر کیفیت حسابرسی معرفی کنیم. بنابراین، مطالعه جامع کیفیت حسابرسی مستلزم درک وسیع تر و عمیق تر از پیچیدگی ها و ظرافت های این موضوع است. کیفیت حسابرسی در استانداردهای حسابرسی این گونه استنباط می شود: صدور گزارش حسابرسی مناسب در خصوص رعایت اصول حسابداری پذیرفته شده همگانی توسط صاحبکار.

یکی از متداول‌ترین تعریف‌ها درباره کیفیت حسابرسی، تعریفی است که توسط دی آنجلو(1981) ارائه شده است. او کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: «ارزیابی (استنباط) بازار از احتمال این که حسابرس (الف) موارد تحریفات بااهمیت در صورتهای مالی و یا سیستم حسابداری صاحب‌کار را کشف کند، و (ب) تحریف بااهمیت کشف شده را گزارش دهد». احتمال این که حسابرس موارد تحریف با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس، و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس بستگی دارد. تعریف دی آنجلو از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان یا به اصطلاح استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت می گیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس‌کننده کیفیت واقعی حسابرسی است. شوئر(2000) تعریف دی آنجلو  از کیفیت حسابرسی را بدون تفکیک آن به کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی پذیرفته‌است.

پالمروس (1988)کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آن‌جا که هدف حسابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا، کیفیت حسابرسی به معنی عاری‌ بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید می‌ورزد، یعنی قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند. این تعریف به طرح پرسش زیر منتهی می‌شود: «چگونه استفاده کنندگان میزان قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی می کنند؟» این تعریف از کیفیت حسابرسی مبتنی بر حســابرسی های انجام شده است، زیرا سطح اطمینان صورت های مالی حسابرسی شده را نمی توان قبل از انجام حسابرسی تعیین کرد. در نتیجه، تعریف پالمروس بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد.

تیتمان و ترومن(1986)  کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه‌گذاران قرار می گیرد، تعریف کرده‌اند. این تعریف مشابه تعریف پالمروس ازکیفیت حسابرسی است.

دیویدسون و نیو(1993)  تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص می‌دانند. اما لام و چنگ (1994) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آن‌که یک جا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود.

یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس است. بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده و اغلب آن‌ ها را معادل یکدیگر به‌کار می گیرند. کیفیت حسابرس به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی‌های مؤسسه حسابرسی تعریف می‌شود. کیفیت حسابرسی باید برای هر پروژه حسابرسی به طور جداگانه (بر مبنای خدمت به خدمت) تعریف شود، زیرا مؤسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی‌های خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر، کیفیت حسابرس مبتنی بر مفهوم کیفی بودن حسابرسی های مؤسسه حسابرسی است، در حالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی است. بنابراین، تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم در تحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است(ابراهیمی کردلر، 1387، 5و7).

برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. پالمروس (1988) در تحقیق خود به تاثیر مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.

تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارائه کرده‌اند. تورنر و گودوین (1999) کیفیت حسابرسی را با بهره گرفتن از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، لام و چنگ (1994) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.

دیویدسون و نیو (1993) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و هرچه کم‌تر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است. فرض اساسی در این تحقیق این است که پیش بینی سود مستقل از کیفیت حسابرسی است، زیرا در دوره مورد بررسی این دو محقق، حسابرسان سود پیش بینی شده شرکت‌های کانادایی را فقط مورد بررسی اجمالی قرار می‌دادند. بنابراین، چنانچه کیفیت حسابرسی بالاتر باشد، توان مدیریت در دست‌یابی به سود پیش بینی شده کم‌تر شده و از این رو، انحراف بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده افزایش می‌یابد.

بسیاری از مطالعات به دلیل دشوار بودن اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی، برداشت از کیفیت حسابرسی را آزمون کرده‌اند. دی آنجلو (1981) استدلال می‌کند که مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر، انگیزه کم‌تری برای رفتار فرصت‌طلبانه دارند و از این رو، برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی این‌گونه موسسات حسابرسی در وضعیت بهتری است. هوگان(1997) برداشت از کیفیت حسابرسی بالا را مرتبط با قیمت گذاری عادلانه در عرضه اولیه سهام به عموم مردم می‌داند. بالسام و دیگران (2000) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیده‌اند که تخصص گرایی حسابرسان منجر به برداشت از حسابرسی با کیفیت می‌شود.

اگرچه، اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی مشکل است، اما اندازه‌گیری برداشت عموم از کیفیت حسابرسی میسر بوده و می‌توان واکنش بازار در مقابل اطلاعات حسابرسی شده را مشاهده کرد. اصولاً در بازار کارآ برداشت از کیفیت حسابرسی باید معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد. تحقیق انجام شده توسط لی (1994) توانسته است تا حدودی ابعاد این قضیه را روشن کند. وی در تحقیق خود به بررسی این موضوع پرداخت که آیا برداشت از کیفیت حسابرسی توسط استفاده کنندگان، معرف کیفیت واقعی حسابرسی است یا خیر. نتایج تحقیق وی نشان داد که برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی معرف کیفیت واقعی حسابرسی است(ابراهیمی کردلر، 1387، 5و7).

2-4-1-1- استقلال حسابرسی از منظر قانونی:  یک رویکرد صفر و یکی

در دیدگاه قانونی ادعا می شود که تنها دو حالت وجود دارد1- قصور حسابرسی و 2- عدم قصور حسابرسی. قصور حسابرسی وقتی رخ می دهد که حسابرس در واقع مستقل نیست، یا علی رغم ناتوانی در گردآوری شواهد کافی و قابل اطمینان طبق استانداردهای حسابرسی، گزارش یا عدم قصور حسابرسی حالتی است که «حسابرسی خوب»، مقبولی را صادر کند. در مقابل حسابرس، استانداردهای حسابرسی را رعایت کند و در رابطه با صورت های مالی صاحبکار، گزارش صحیحی را در سطح مناسبی از ریسک حسابرسی صادر نماید.

تعداد دعاوی موفق علیه حسابرسان یا تعداد اقدامات بورس علیه حسابرس می تواند معیاری برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در رویکرد صفر و یکی فوق در نظر گرفته شود. شواهد موجود نشــان می دهد که دعاوی موفق تا حدی نادر بوده است، زیرا قضیه قبل از اینکه وارد مراحل رسمی و دادرسی شود، توسط حسابرسان حل و فصل می شود و یا قبل از اینکه کار به مرحله محاکمه برسد، حسابرسان به قضیه فیصله می دهند. از طرف دیگر، با توجه به اینکه بورس، منابع لازم برای پیگرد همه موارد را در اختیار ندارد و در بسیاری از موارد خواهان(شاکی) به دلیل هزینه های قابل توجه دادرسی از انجام این کار اجتناب می ورزد، نرخ واقعی حسابرسی های با کیفیت پایین در این رویکرد کم نمایی می شود.

در واقع، اتخاذ رویکرد صفر و یکی موجب می شود که طیف کیفیت حسابرسی به دو طبقه ساده کوتاه شود1- قصور حسابرسی  (که در کمتر از یک درصد پیش می آید) و  2- عدم قصور (باقیمانده طیف). یعنی کلیه موارد عدم قصور را همگن سازی کرده و در یک طبقه واحد قرار می دهد. بنابراین، رویکرد صفر و یکی و معیارهای اندازه گیری فوق در مورد کیفیت حسابرسی چندان قانع کننده نیستند و باید کیفیت حسابرسی را به عنوان یک طیف در نظر بگیریم.

استقلال و کیفیت کار حسابرسی به عنوان یک طیف

محدودیت های رویکرد صفر و یکی به شرح پیش گفته موجب می شود که درصدد تدوین چارچوبی برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در قالب یک طیف، از حسابرسی بی کیفیت تا حسابرسی با کیفیت بالا برآییم. در این رویکرد باید به این سؤال پاسخ دهیم که عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی کدامند؟ به عبارت دیگر، واحدهای تجزیه و تحلیل کیفیت حسابرسی کدامند؟ فرانسیس (2011) شش واحد تجزیه و تحلیل برای کیفیت حسابرسی را برشمرده که در ادامه توضیح داده می شود :

1-نهاده های حسابرسی

دو نهاده اصلی در فرایند حسابرسی عبارتند از1- افراد تیم رسیدگی، و2- آزمونهای حسابرسی که به منظور گردآوری شواهد انجام می شوند. کیفیت حسابرسی وقتی افزایش می یابد که کار رسیدگی به افراد شایسته محول شود. در حالی که ممکن است ما به گونه ای منطقی فرض کنیم که شایستگی حسابرسان بر اساس الزامات آموزش عمومی و گواهینامه های حرفه ای تعیین می شود، اما واقعیت این است که شناخت بسیار اندکی از افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند، در اختیار داریم. این موضوع چه اهمیتی دارد؟ همانطور که در ادبیات روانشناسی اجتماعی بحث می شود، ویژگی های افراد (مثل ویژگی های فیزیولوژیکی و شناختی) می تواند عملکرد آنها را تحت تأثیر قرار دهد. جالب اینجاست که در 20 سال گذشته تحقیقات اندکی راجع به این موضوع انجام شده است.

یکی از تحولات اخیر، تجزیه و تحلیل شریک امضا کننده گزارش حسابرسی به منظور ارزیابی تأثیر ویژگی های وی بر کیفیت حسابرسی است. کری و سیمنت (2006) اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش می یابد. نتیجه تحقیق آنها نشان می دهد که بی طرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با یک صاحبکار کاهش می یابد. در مقابل، چن و همکاران ( 2008 ) به شواهدی در این خصوص در تایوان دست نیافتند. چن و کای ( 2010 ) با بررسی ویژگی شرکای تایوانی دریافتند که وقتی شریک خانم صورت های مالی شرکتها را بررسی می کند، کیفیت حسابرسی (که با سنجه های کیفیت سود اندازه گیری شده است) بالاتر است. مطالعات انجام شده در خصوص ویژگی های شرکا، اهمیت کسب اطلاعات راجع به افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند و اثراتی که ممکن است این ویژگی ها بر کیفیت حسابرسی داشته باشد، را نشان می دهد. همچنین، علی رغم اهمیت بنیادی شواهد حسابرسی(دومین نهاده در فرایند حسابرسی) در زمینه کیفیت حسابرسی، شناخت ما از آن کافی نیست و فرصت های تحقیقاتی خوبی در این زمینه وجود دارد. قابلیت اتکا و مربوط بودن شواهد گردآوری شده، دو موضوع مهمی هستند که ما باید نسبت به آن شناخت کسب کنیم. برای مثال، اخذ تأییدیه حسابهای دریافتنی یکی از آزمونهایی است که طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است. اما نتایج چند مطالعه نشان داده است که این آزمون لزوماً شواهد قابل اتکایی را برای حسابرسان فراهم نمی کند.

یکی از موضوعات مهم اما کار نشده در رابطه با شواهد حسابرسی، رابطه بین سیستم کنترل داخلی و صحت صورتهای مالی است. بر اساس مدل ریسک حسابرسی، اگر سیستم کنترل داخلی قابل اتکا باشد و احتمال خطا در صورتهای مالی کاهش یابد، حسابرس به شواهد کمتری از محل آزمونهای حسابرسی نیاز دارد. با توجه به اینکه ارزیابی ریسک کنترل در قلب مدل ریسک حسابرسی قرار دارد، نبود تحقیقات کافی در این زمینه تعجب برانگیز است. به طور خلاصه، ما دانش کافی در خصوص اینکه قابلیت اتکای سیستم کنترلی چگونه بر صحت صورت های مالی شرکت تأثیر می گذارد، در اختیار نداریم. ماک و رایت (1999) به این نتیجه رسیدند که ارزیابی حسابرسـان از ریسک کنترل که در کاربرگ های حسابرسی مستندسازی شده است، تأثیر اندکی بر آزمون های دیگر داشته است. در نتیجه، قبل از اینکه بخش 404 ساربنز آکسلی، ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار را اجباری کند، حسابرسان از آزمون های وسیع و دقیق سیستم های کنترل داخلی فاصله گرفتند، زیرا نحوه تفسیر ضعف سیستم کنترل داخلی به منظور تعیین اثر آن بر صحت صورتهای مالی صاحبکاران روشن نبود. علی رغم اجباری شدن ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار و افزایش قابل ملاحظه حق الزحمه های حسابرسی، مشکل مزبور هنوز هم وجود دارد.

دلیل دیگر برای دشواری ارزیابی قابلیت اتکای شواهد یا تعیین تأثیر آن بر صحت صورت های مالی، از این مسئله ناشی می شود که حسابرسان تقریباً به ندرت بــا خطاها یا تقلب های بــا اهمیت مواجه می شوند. به عبارت دیگر، حرفه حسابرسی پایگاه داده خوبی برای کمک به حسابرسان در اختیار ندارد تا بر اساس آن تعیین شود که اگر مجموعه خاصی از علائم از سیستم کنترلی صاحبکار مشاهده شود، آیا احتمال خطا در صورتهای مالی با اهمیت است یا خیر. متأسفانه، ریسک طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان باعث می شود که از به اشتراک گذاشتن این نوع اطلاعات اجتناب ورزند (2011,Francis).

به طور کلی، استانداردهای حسابرسی آزمونهای اندکی را اجباری کرده اند. در عوض، آزمونهای حسابرسی در طول زمان و به روش موردی به منصه ظهور رسیدند و شاید بتوانیم در نظر بگیریم. به هر جهت، «بهترین رویه های عمل امروزی»  آزمونهای حسابرسی به عنوان محصول فرایند تحقیقاتی سیستماتیک نیستند یا به روش علمی اثبات ،« بهترین رویه ها»  این نشده اند. برای بهبود کیفیت شواهدی که حسابرسان بر اساس آن ها تصمیم می گیرند، نیاز به یک برنامه تحقیقاتی جدی داریم که قابلیت اتکای ذاتی شواهد مورد استفاده در حسابرسی ها و مربوط بودن آن ها در تصمیمات نهایی حسابرسان مورد بررسی قرار گیرد. یک نکته در اینجا این است که ما درک محدودی از پیامدهای ناشی از گردآوری شواهد حسابرسی از طریق آزمونهای متعدد وابسته به هم داریم. به عبارت دیگر، باید به این سؤال پاسخ داده شود که در مجموع برای ارائه اظهارنظر به چقدر شواهد نیاز داریم و با توجه به مربوط و قابل اتکا بودن شواهد گردآوری شده، ریسک حسابرسی واقعی چقدر است؟