استقلال و کیفیت کار حسابرسی به عنوان یک طیف

محدودیت های رویکرد صفر و یکی به شرح پیش گفته موجب می شود که درصدد تدوین چارچوبی برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی در قالب یک طیف، از حسابرسی بی کیفیت تا حسابرسی با کیفیت بالا برآییم. در این رویکرد باید به این سؤال پاسخ دهیم که عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی کدامند؟ به عبارت دیگر، واحدهای تجزیه و تحلیل کیفیت حسابرسی کدامند؟ فرانسیس (2011) شش واحد تجزیه و تحلیل برای کیفیت حسابرسی را برشمرده که در ادامه توضیح داده می شود :

1-نهاده های حسابرسی

دو نهاده اصلی در فرایند حسابرسی عبارتند از1- افراد تیم رسیدگی، و2- آزمونهای حسابرسی که به منظور گردآوری شواهد انجام می شوند. کیفیت حسابرسی وقتی افزایش می یابد که کار رسیدگی به افراد شایسته محول شود. در حالی که ممکن است ما به گونه ای منطقی فرض کنیم که شایستگی حسابرسان بر اساس الزامات آموزش عمومی و گواهینامه های حرفه ای تعیین می شود، اما واقعیت این است که شناخت بسیار اندکی از افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند، در اختیار داریم. این موضوع چه اهمیتی دارد؟ همانطور که در ادبیات روانشناسی اجتماعی بحث می شود، ویژگی های افراد (مثل ویژگی های فیزیولوژیکی و شناختی) می تواند عملکرد آنها را تحت تأثیر قرار دهد. جالب اینجاست که در 20 سال گذشته تحقیقات اندکی راجع به این موضوع انجام شده است.

یکی از تحولات اخیر، تجزیه و تحلیل شریک امضا کننده گزارش حسابرسی به منظور ارزیابی تأثیر ویژگی های وی بر کیفیت حسابرسی است. کری و سیمنت (2006) اثرات دوره تصدی حسابرسان در شرکت صاحبکار را مورد مطالعه قرار دادند و به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی حسابرس در شرکت صاحبکار کاهش می یابد. نتیجه تحقیق آنها نشان می دهد که بی طرفی حسابرسان به واسطه روابط بلندمدت با یک صاحبکار کاهش می یابد. در مقابل، چن و همکاران ( 2008 ) به شواهدی در این خصوص در تایوان دست نیافتند. چن و کای ( 2010 ) با بررسی ویژگی شرکای تایوانی دریافتند که وقتی شریک خانم صورت های مالی شرکتها را بررسی می کند، کیفیت حسابرسی (که با سنجه های کیفیت سود اندازه گیری شده است) بالاتر است. مطالعات انجام شده در خصوص ویژگی های شرکا، اهمیت کسب اطلاعات راجع به افرادی که کار حسابرسی را انجام می دهند و اثراتی که ممکن است این ویژگی ها بر کیفیت حسابرسی داشته باشد، را نشان می دهد. همچنین، علی رغم اهمیت بنیادی شواهد حسابرسی(دومین نهاده در فرایند حسابرسی) در زمینه کیفیت حسابرسی، شناخت ما از آن کافی نیست و فرصت های تحقیقاتی خوبی در این زمینه وجود دارد. قابلیت اتکا و مربوط بودن شواهد گردآوری شده، دو موضوع مهمی هستند که ما باید نسبت به آن شناخت کسب کنیم. برای مثال، اخذ تأییدیه حسابهای دریافتنی یکی از آزمونهایی است که طبق استانداردهای حسابرسی الزامی شده است. اما نتایج چند مطالعه نشان داده است که این آزمون لزوماً شواهد قابل اتکایی را برای حسابرسان فراهم نمی کند.

یکی از موضوعات مهم اما کار نشده در رابطه با شواهد حسابرسی، رابطه بین سیستم کنترل داخلی و صحت صورتهای مالی است. بر اساس مدل ریسک حسابرسی، اگر سیستم کنترل داخلی قابل اتکا باشد و احتمال خطا در صورتهای مالی کاهش یابد، حسابرس به شواهد کمتری از محل آزمونهای حسابرسی نیاز دارد. با توجه به اینکه ارزیابی ریسک کنترل در قلب مدل ریسک حسابرسی قرار دارد، نبود تحقیقات کافی در این زمینه تعجب برانگیز است. به طور خلاصه، ما دانش کافی در خصوص اینکه قابلیت اتکای سیستم کنترلی چگونه بر صحت صورت های مالی شرکت تأثیر می گذارد، در اختیار نداریم. ماک و رایت (1999) به این نتیجه رسیدند که ارزیابی حسابرسـان از ریسک کنترل که در کاربرگ های حسابرسی مستندسازی شده است، تأثیر اندکی بر آزمون های دیگر داشته است. در نتیجه، قبل از اینکه بخش 404 ساربنز آکسلی، ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار را اجباری کند، حسابرسان از آزمون های وسیع و دقیق سیستم های کنترل داخلی فاصله گرفتند، زیرا نحوه تفسیر ضعف سیستم کنترل داخلی به منظور تعیین اثر آن بر صحت صورتهای مالی صاحبکاران روشن نبود. علی رغم اجباری شدن ارزیابی رسمی سیستم های کنترلی صاحبکار و افزایش قابل ملاحظه حق الزحمه های حسابرسی، مشکل مزبور هنوز هم وجود دارد.

دلیل دیگر برای دشواری ارزیابی قابلیت اتکای شواهد یا تعیین تأثیر آن بر صحت صورت های مالی، از این مسئله ناشی می شود که حسابرسان تقریباً به ندرت بــا خطاها یا تقلب های بــا اهمیت مواجه می شوند. به عبارت دیگر، حرفه حسابرسی پایگاه داده خوبی برای کمک به حسابرسان در اختیار ندارد تا بر اساس آن تعیین شود که اگر مجموعه خاصی از علائم از سیستم کنترلی صاحبکار مشاهده شود، آیا احتمال خطا در صورتهای مالی با اهمیت است یا خیر. متأسفانه، ریسک طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان باعث می شود که از به اشتراک گذاشتن این نوع اطلاعات اجتناب ورزند (2011,Francis).

به طور کلی، استانداردهای حسابرسی آزمونهای اندکی را اجباری کرده اند. در عوض، آزمونهای حسابرسی در طول زمان و به روش موردی به منصه ظهور رسیدند و شاید بتوانیم در نظر بگیریم. به هر جهت، «بهترین رویه های عمل امروزی»  آزمونهای حسابرسی به عنوان محصول فرایند تحقیقاتی سیستماتیک نیستند یا به روش علمی اثبات ،« بهترین رویه ها»  این نشده اند. برای بهبود کیفیت شواهدی که حسابرسان بر اساس آن ها تصمیم می گیرند، نیاز به یک برنامه تحقیقاتی جدی داریم که قابلیت اتکای ذاتی شواهد مورد استفاده در حسابرسی ها و مربوط بودن آن ها در تصمیمات نهایی حسابرسان مورد بررسی قرار گیرد. یک نکته در اینجا این است که ما درک محدودی از پیامدهای ناشی از گردآوری شواهد حسابرسی از طریق آزمونهای متعدد وابسته به هم داریم. به عبارت دیگر، باید به این سؤال پاسخ داده شود که در مجموع برای ارائه اظهارنظر به چقدر شواهد نیاز داریم و با توجه به مربوط و قابل اتکا بودن شواهد گردآوری شده، ریسک حسابرسی واقعی چقدر است؟